Development of Lease Accounting and Right-of-Use Asset Frameworks in Russia and Internationally: Key Factors

Full Text

Введение

Концепция учета объектов аренды и прав пользования активами формировалась постепенно, в тесной связи с эволюцией экономических отношений и усложнением хозяйственных связей между субъектами рынка. На ранних этапах развития бухгалтерской мысли аренда рассматривалась преимущественно как форма договорных обязательств, отражающих врéменное владение имуществом без перехода права собственности.

В классической бухгалтерской традиции XIX – начала XX века аренда трактовалась как внешнее условие эксплуатации имущества, не оказывающее непосредственного влияния на структуру баланса арендатора. В отчетности фиксировались лишь текущие расходы по арендным платежам, тогда как экономическая сущность пользования активом не получала отдельного отражения [1].

С усилением роли капиталоемких производств и развитием долгосрочных арендных соглашений во второй половине XX века возникла необходимость в более точном представлении прав пользования имуществом.

Постепенно в международной практике закрепилось различие между операционной и финансовой арендой, что позволило дифференцировать краткосрочное использование ресурсов и их фактическое приобретение (в экономическом смысле) при сохранении юридической принадлежности арендодателю. Финансовая аренда стала рассматриваться как инструмент, близкий к форме кредитования с обеспечением в виде актива, что предопределило появление новых подходов к ее учету [2].

Начиная с 1970–1980-х годов, когда усилилась интеграция финансовых рынков и возрос интерес инвесторов к прозрачности информации, вопрос о признании прав пользования активами приобрел особую значимость. Международные стандарты бухгалтерского учета впервые закрепили положения о признании объектов финансовой аренды на балансе арендатора, что отражало экономическую природу контроля над активом и обязательств по выплатам [3]. Тем самым учет аренды был переведен из плоскости исключительно договорных отношений в сферу концепции контроля и рисков, связанных с использованием имущества.

В начале XXI века, на фоне усиливающейся глобализации и роста числа транснациональных корпораций, стало очевидно, что разграничение аренды на операционную и финансовую создает искажения при оценке финансового положения компаний. Последние могли скрывать значительные объемы обязательств в форме операционной аренды, что снижало сопоставимость отчетности и затрудняло принятие решений инвесторами и кредиторами [1].

Ответом на эти вызовы стало формирование принципиально нового подхода, в основе которого лежит концепция признания права пользования активом в качестве самостоятельного объекта учета.

Обзор литературы

Анализ научной литературы позволил выявить основные направления в исследованиях, связанных с учетом аренды. Так, работы С.-Ш. А. Довтаева и В. С. Плотникова [4; 5] сфокусированы на сравнительном анализе нормативных требований Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и Федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ), в то время как Б. А. Шогенов и Л. С. Узянова  [6; 7] детально рассматривают критерии классификации и проблемные аспекты признания права пользования.

Исследования К. Ю. Котовой [1] посвящены практическим трудностям применения новых стандартов, в частности, вопросам идентификации договоров и первоначальной оценки.

Однако в существующих работах отсутствует комплексный, системный анализ факторов, определивших генезис и эволюцию собственно концепции учета аренды на протяжении всего периода ее формирования – от ранних этапов до современной унификации. Недостаточно изученной остается причинно-следственная связь между усложнением хозяйственных отношений, институциональным давлением и методологическими сдвигами в учете. Настоящее исследование призвано заполнить этот пробел, предложив целостную модель факторов развития концепции учета, что и составляет его научную новизну.

Материалы и методы

Методологической основой исследования служит системный подход. Его использование позволило рассмотреть развитие концепции учета аренды не как набор разрозненных изменений, а как целостный динамический процесс, в котором взаимосвязаны и взаимодействуют нормативные, экономические, технологические и организационные факторы.

Применение системного подхода исключает фрагментарное описание изменений и обеспечивает анализ взаимного влияния основных элементов процесса. Например, усложнение хозяйственных связей (экономический фактор) формирует запрос на прозрачность отчетности (рыночное требование), что инициирует институциональные реформы (нормативный фактор) и закрепление принципа приоритета экономического содержания над юридической формой (методологический сдвиг).

Объектом исследования выступает концепция учета аренды как развивающаяся во времени система. В работе прослежена ее эволюция от примитивной фиксации расходов до современной модели признания права пользования активом. Такой анализ демонстрирует преемственность и логику изменений, опровергая представление об их хаотичности.

Эмпирическую базу исследования сформировали нормативные документы¹: Международные стандарты финансовой отчетности (IAS 17, IFRS 16), Российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ): Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), ФСБУ 25/2018; а также научные публикации (статьи в рецензируемых журналах) по проблемам учета аренды.

В рамках системного подхода применялся комплекс взаимодополняющих методов:

– сравнительно-исторический анализ – для выявления этапов и специфики эволюции нормативной базы;

– сравнительный анализ текстов нормативных актов – для выявления сходств и различий в регулировании учета аренды на международном и национальном уровнях;

– анализ научных публикаций ведущих экономистов по проблемам учета аренды за период 2000–2025 гг. – для поиска дискурсов о приоритете экономического содержания над юридической формой;

– логико-гносеологический – для структурирования выявленных факторов и установления причинно-следственных связей между ними.

Результаты исследования

Сравнительный анализ российской и международной практики. Сопоставление российской и международной практики в области учета аренды позволяет выявить как общие тенденции, так и принципиальные отличия, обусловленные особенностями развития национальной нормативной базы и экономической среды.

Международная практика эволюционировала быстрее: уже к концу XX века сформировался концептуальный аппарат, основанный сначала на разграничении операционной и финансовой аренды, а позднее – на признании права пользования активом в качестве самостоятельного объекта учета [1].

В то время как действовавшие стандарты в западных странах требовали отражения финансовой аренды на балансе арендатора, российская бухгалтерская система еще сохраняла модель, ориентированную на расходы и договорные обязательства. Это обусловливало неполноту раскрытия информации о ресурсах предприятия. Фундаментальное отличие заключалось в том, что международные стандарты стремились к приоритету экономического содержания сделки над ее юридической формой. Это позволило задействовать подход, согласно которому аренда приравнивалась к инструменту финансирования, а не только к форме пользования имуществом.

В российской практике до 2000-х годов господствовало буквальное толкование договора аренды и все существенные права и обязанности отражались исключительно у арендодателя. Такое положение сдерживало признание долгосрочных обязательств арендаторов и приводило к недооценке их фактической финансовой нагрузки [7].

Сближение с международными стандартами, начавшееся в России с активной фазы реформ бухгалтерского учета в 2000-е годы, постепенно устраняло названные расхождения. Однако внедрение концепции права пользования активом требовало адаптации к российским условиям. Во-первых, налоговые нормы изначально не были согласованы с бухгалтерскими подходами к аренде [7]. Во-вторых, в отечественной договорной практике встречались гибридные формы, сочетающие черты операционной и финансовой аренды, что усложняло прямое применение международных положений [8]. В-третьих, уровень готовности бизнеса к отражению долгосрочных обязательств в отчетности был неоднородным, что порождало сопротивление внедрению новых стандартов [1].

Российская модель постепенно смещалась в сторону признания права пользования активом как экономической ценности, тем самым устраняя прежнее методологическое отставание от международной практики [9].

В статье К.  Ю. Котовой отмечается, что после принятия IFRS 16 появилось требование, обязывающее арендаторов учитывать на балансе практически все договоры аренды. Это привело к появлению новых статей отчетности:

– право пользования активом (Right‑of‑Use Asset) – учет актива, связанного с передачей права пользования арендованным имуществом. Отражается по приведенной стоимости арендных платежей и амортизируется в течение всего срока аренды;

– обязательства по аренде (Lease Liability) – учет обязательств по будущим арендным платежам. Значения для этой статьи должны быть дисконтированы по ставке аренды или по ставке заимствования компании. При отражении обязательства по аренде сначала равны стоимости права пользования активом [1].

Таким образом, Россия прошла путь от концепции расходного учета аренды к современному подходу, основанному на признании и капитализации прав пользования активами.

В таблице 1 представлено сравнение подходов к учету аренды и прав пользования активами в российской (ПБУ/ФСБУ) и международной (МСФО) практике за период с 2000 по 2025 г.

 

Таблица 1. Сравнение подходов к учету аренды и прав пользования активами в России (РСБУ) и международной практике (МСФО) [1; 4; 5]

Table 1. Comparison of approaches to accounting for leases and asset use rights in Russia (RAS) and international practice (IFRS) [1; 4; 5]

Годы / Years	Российские стандарты бухгалтерского учета / Russian Accounting Standards	Международные стандарты финансовой отчетности / International Financial Reporting Standards
2000–2004	Действуют ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и иные нормативные акты. Аренда отражается преимущественно у арендодателя; у арендатора признаются только расходы по арендным платежам; концепция права пользования активом отсутствуют / PBU 6/01 “Accounting of fixed assets” and other regulations are in force. The lease is primarily reflected by the lessor; the lessee recognizes only the cost of lease payments; there is no concept of the right to use the asset	Действует IAS 17 «Leases» (пересмотр 1997 г.). Аренда разграничивается на операционную и финансовую; финансовая отражается на балансе арендатора, операционная только в расходах / IAS 17 “Leases” (revised 1997) is in effect. Leases are divided into operating and financial; financial is reflected on the lessee's balance sheet, operating only in expenses
2005–2010	Введены уточнения к ПБУ6/01, но аренда оставалась преимущественно внебалансовой для арендатора, за исключением отдельных случаев лизинга. Концепция права пользования активом отсутствует / Clarifications to PBU6/01 were introduced, but the lease remained primarily off-balance sheet for the lessee, with the exception of certain leasing cases. There is no concept of the right to use the asset	IAS 17 (редакция 2003 г., применялся с 2005 г.). Действует принцип экономической сущности сделки, но сохраняется разделение на операционную и финансовую аренду / IAS 17 (2003 edition, applied since 2005). The principle of the economic essence of the transaction applies, but the division into operating and finance leases remains
2011–2017	Российские компании, составлявшие отчетность по МСФО, применяют IAS 17, но в РСБУ аренда в большинстве случаев отражается как текущие расходы арендатора / Russian companies that have prepared financial statements under IFRS apply IAS 17, but in most cases leases are recorded in RAS as current expenses of the lessee	Обязательств по операционной аренде раскрываются только в примечаниях, без капитализации. В 2016 г. принят международный стандарт IFRS 16 «Leases» (вступил в силу с 2019 г.) / Operating lease obligations are disclosed only in the notes, without capitalization. In 2016, the international standard IFRS 16 “Leases” was adopted (effective from 2019)
2018–2021	В 2018 г. принят ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (обязателен к применению с 2022 г.). Введено требование о признании права пользования активом и обязательств по аренде, однако на практике его применение осуществляется с отсрочкой / In 2018, FSB 25/2018 “Lease Accounting” was adopted (mandatory from 2022). A requirement was introduced to recognize the right to use the asset and lease obligations, but in practice its application is deferred	Для арендаторов было отменено разделение аренды на операционную и финансовую. Все долгосрочные арендные договоры подлежат капитализации: в учете отражаются актив «право пользования активом» и соответствующее обязательство по аренде / The division of leases into operating and finance leases was abolished for tenants. All long-term leases are subject to capitalization: the asset “the right to use the asset” and the corresponding lease liability are recorded
2022–2025	ФСБУ 25/2018 обязательно применяется для всех организаций, за исключением тех, которые вправе использовать упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. На балансе арендатора отражаются право пользования активом (ППА) и обязательства по арендным платежам / FSB 25/2018 is mandatory for all organizations, with the exception of those that have the right to use simplified accounting methods. The tenant's balance sheet reflects the right to use the asset (RPA) and lease payment obligations	Признаются право пользования активом и обязательства. Разрешены упрощения для краткосрочной и низкоценной аренды / The right to use the asset and obligations are recognized. Simplifications are allowed for short-term and low-value rentals

 

Таким образом, к 2025 году российская система учета аренды (ФСБУ 25/2018) была приведена в соответствие с международной (IFRS 16), расхождения, связанные с тем, что ранее в России аренда учитывалась исключительно как расход, были устранены.

Факторы развития концепции учета аренды и прав пользования активами. Развитие концепции учета аренды и прав пользования активами в мировой и российской практике не было линейным. Она формировалась под влиянием ряда доминирующих факторов, определявших как методологические, так и практические аспекты (табл. 2).

 

Таблица 2. Факторы развития концепции учета аренды и прав пользования активами [7]

Table 2. Factors in the development of the concept of accounting for leased assets and rights to use assets [7]

Фактор / The factor	Краткая характеристика / Brief description
Усложнение хозяйственных связей и рост капиталоемкости бизнеса / Increasing complexity of economic relations and increasing capital intensity of business	Аренда из формы временного пользования имуществом трансформировались в стратегический инструмент привлечения ресурсов и управления активами. Это потребовало более точного отражения в отчетности для оценки структуры активов и обязательств / Leases have transformed from a form of temporary use of property into a strategic tool for attracting resources and asset management. This required more accurate reporting to assess the structure of assets and liabilities
Потребность в транспарентности и сопоставимости отчетности / The need for transparency and comparability of reporting	Отсутствие капитализации аренды искажало финансовое положение. Инвесторам и кредиторам требовалось раскрытие реальных обязательств компаний, что привело к реформам стандартов и внедрению универсальных правил / The lack of capitalization of the lease distorted the financial situation. Investors and creditors needed to disclose the real obligations of companies, which led to reforms in standards and the introduction of universal rules
Преобладание принципа приоритета экономического содержания над юридической формой / The predominance of the principle of priority of economic content over legal form	Учет больше не ограничивался правом собственности по договору и стал отражать фактический контроль над активом. В результате появилось признание «права пользования активом» как самостоятельного объекта учета / Accounting was no longer limited to contractual ownership and began to reflect actual control over the asset. As a result, the recognition of the “right to use an asset” as an independent accounting object appeared
Институциональное давление и реформы в области стандартов / Institutional pressure and standards reforms	Критика правил (IAS 17, ПБУ) подтолкнула к реформам: переходу на IFRS 16 и ФСБУ 25/2018. Унификация методологии повысила качество отчетности и ее сопоставимость на международном уровне / Criticism of the rules (IAS 17, PBU) prompted reforms: the transition to IFRS 16 and FSB 25/2018. The unification of the methodology has improved the quality of reporting and its comparability at the international level
Изменение в налоговой и правовой среды / Changes in the tax and legal environment	Несогласованность налогового и бухгалтерского регулирования тормозила внедрение новых подходов, особенно в России / The inconsistency of tax and accounting regulations hindered the introduction of new approaches, especially in Russia

 

Обобщив изложенный материал, можно сформулировать следующие выводы. Развитие концепции учета аренды и прав пользования активами в бухгалтерской науке и практике представляет собой сложный эволюционный путь от элементарных договорных конструкций к современному пониманию аренды как экономического ресурса, подлежащего признанию и капитализации. Этот процесс имел последовательный характер и определялся совокупностью ряда факторов, задававших вектор изменений:

1) значимую роль сыграли рост капиталоемкости хозяйственной деятельности и расширение сферы применения долгосрочной аренды. В условиях индустриализации и глобализации аренда перестала быть лишь инструментом временного пользования имуществом и превратилась в механизм стратегического управления ресурсами. Это обусловило необходимость более точного отражения ее экономической сущности в бухгалтерском учете;

2) существенным фактором стало стремление к прозрачности и сопоставимости отчетности на международных рынках капитала. Инвесторы и кредиторы нуждались в достоверной информации о реальном объеме активов и обязательств компаний. Исключение арендных обязательств из баланса искажало представление о финансовой устойчивости организаций, что послужило стимулом для реформирования учетных стандартов;

3) принципиальное значение имел методологический сдвиг – переход от приоритета юридической формы к признанию экономического содержания сделки. Если традиционно аренда рассматривалась исключительно в рамках договора, где право собственности сохранялось за арендодателем, то современный подход фокусируется на фактическом распределении рисков и выгод. Именно эта концепция легла в основу признания «права пользования активом» как самостоятельного объекта учета.

4) институциональные реформы в области бухгалтерских стандартов закрепили изменения на практическом уровне. В международной практике переход от IAS 17 к IFRS 16 стал ответом на выявленные искажения в отчетности и обеспечил унификацию подхода к учету аренды. В России аналогичные преобразования были зафиксированы в ФСБУ 25/2018, что ознаменовало важный этап совершенствования национальной системы и приведения ее в соответствие учета с международными требованиями.

5) заметное влияние оказали правовые и налоговые факторы. В российской практике длительное время препятствием для внедрения новой концепции служило расхождение между бухгалтерскими и налоговыми правилами. Лишь постепенная адаптация нормативно-правовой и договорной базы создала условия для перехода к признанию права пользования активом.

Перспективы развития учета аренды и прав пользования активами. Преобразование стандарта МСФО IFRS 16 оказало значительное влияние не только на отражение баланса компаний, но и на формирование отчета о финансовых результатах. Основные изменения коснулись порядка фиксации аренды: вместо арендных платежей (как в стандарте IAS 17) появились такие статьи учета, как амортизация права пользования активом (в разделе «Затраты на амортизацию»), процентные расходы по обязательствам по аренде (отражаются в разделе «Финансовые расходы») [2].

Помимо трудностей, компании столкнулись с новыми задачами. Прежде всего потребовалось корректно идентифицировать договоры, подпадающие под определение аренды согласно IFRS 16. Не менее важными задачами стали пересмотр расчетов обязательств на основе будущих арендных платежей с учетом дисконтирования, а также определение первоначальной стоимости права пользования активами. Кроме того, возникла необходимость расширить объем раскрываемой информации в примечаниях к основной отчетности [3].

Отметим, что к настоящему моменту эволюция учета аренды и прав пользования активами не завершена. Современная концепция, закрепленная в МСФО (IFRS 16) и в российском ФСБУ 25/2018, обеспечивает более полное отражение экономической сущности аренды, а дальнейшее развитие системы учета обусловлено новыми вызовами глобальной экономики и трансформацией корпоративной отчетности.

Во-первых, существенное влияние имеют цифровизация хозяйственной деятельности и автоматизация бухгалтерских процессов. Массовое внедрение цифровых контрактов, технологии блокчейн и интеллектуальных систем управления активами приводит к необходимости создавать динамические модели учета аренды. Это позволит в реальном времени фиксировать изменения условий договоров и обеспечивать актуальность информации в финансовой отчетности [10].

Во-вторых, ожидается усиление роли концепции устойчивого развития, и в частности ESG-отчетности (от англ. “environment, social, governance”, что значит «природа, общество, управление»). В условиях зеленой экономики аренда все чаще используется как инструмент экологической и социальной ответственности, позволяющий компаниям оптимизировать использование ресурсов, минимизировать углеродный след и повышать гибкость управления активами [11]. Вероятно, в перспективе появится требование раскрывать в отчетности не только финансовые, но и нефинансовые характеристики арендуемых активов, включая их экологическую и социальную эффективность.

В-третьих, прогнозируется расширение концепции права пользования активами за пределы классического представления об объектах аренды. В ближайшие годы в учет может быть интегрирована такая нематериальная форма аренды, как доступ к цифровым платформам, программному обеспечению, базам данных и другим ресурсам, обладающим высокой экономической ценностью [10]. Это приведет к необходимости разработки новых методологических подходов, позволяющих учитывать права на использование цифровых активов в единой системе финансовой отчетности.

Наконец, все большее значение приобретают глобальные унификация и интеграция стандартов. Россия и другие страны, ориентированные на приведение действующих стандартов в соответствие с международными, будут вынуждены учитывать тенденции не только в финансовой, но и в нефинансовой отчетности. В таком контексте концепция права пользования активами становится частью более широкой системы, где финансовые, социальные и экологические аспекты рассматриваются в комплексе [11].

Обсуждение и заключение

Таким образом, в международной практике эволюция учета объектов аренды прошла через промежуточную стадию разделения на операционную и финансовую, тогда как в России данный этап носил фрагментарный характер. Национальная система же длительное время ограничивавшаяся расходным подходом, совершила резкий переход к новым принципам учета. Современный российский стандарт ФСБУ 25/2018 концептуально соответствует IFRS 16, что обеспечивает унификацию практики и повышение прозрачности финансовой отчетности.

Развитие учета аренды иллюстрирует закономерный переход бухгалтерской практики от фиксации договорных обязательств к признанию экономических ресурсов в форме права пользования активами. Итогом этого процесса стало формирование универсальной методологической основы, обеспечивающей достоверное отражение реальной финансовой позиции компаний и укрепляющей доверие между участниками экономических отношений.

В свою очередь, действующая модель капитализации права пользования активом станет базой для формирования отчетности нового уровня, который будет учитывать не только экономическую, но и социально-экологическую сущность арендных отношений. После 2025 года прогнозируется развитие учета аренды и прав пользования активами в рамках цифровизации, интеграции нефинансовых показателей и расширения сферы охвата за счет нематериальных ресурсов.

Перспективы дальнейшего внедрения ФСБУ 25/2018 требуют внимательного анализа как условий договоров, так и внутренней бухгалтерской политики компании.  Для обеспечения корректного применения положений нового учетного стандарта организациям прежде всего необходимо изучить действующие договорные обязательства на предмет соответствия учетной практики актуальным требованиям. Понимание своих прав и обязанностей в контексте внедряемого стандарта – ключ к успешному ведению бухгалтерского учета аренды.

Проведенное исследование учета аренды и прав пользования активами имело ряд существенных ограничений. Прежде всего, вне сферы анализа остались перспективные направления развития учета нематериальных экономических ресурсов. В частности, не рассматривались такие категории, как цифровые права, права на данные и экосистемные активы. Указанные категории в настоящее время выступают драйверами трансформации учетных стандартов, формируя новую нормативную повестку. Однако их детальный анализ не входил в задачи настоящего исследования.

Кроме того, не был проведен детальный анализ отраслевых особенностей применения нормативных требований. За рамками исследования остались риски неоднозначной трактовки «малозначительных» активов, а также трудности автоматизации расчетов и трансформации отчетности в реальном бизнес-цикле компаний.

Таким образом, определенные границы исследования задают направления для дальнейших научных изысканий, фокусирующихся на практических проблемах применения стандартов, их экономических последствиях и интеграции в парадигму устойчивого развития.

Практическая значимость исследования заключается в систематизации основных факторов развития учета аренды, что позволит специалистам глубже понимать логику требований стандартов и правильно их реализовывать в учетной политике и в ежедневной работе.

Дополнительная информация

Конфликт интересов. Авторы заявляют об отсутствии конфликта интересов.

Вклад авторов:

А. С. Борисов – проведение исследования; написание черновика рукописи.

К. Ю. Закурдаев – научное руководство; написание рукописи - рецензирование и редактирование.

 

^[1] Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» : введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н (ред. от 04.10.2023) // Консультант Плюс : справочно-правовая система. URL:    https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_202611/ (дата обращения: 01.09.2025) ; IFRS 16 Leases // IFRS Foundation : официальный сайт. URL: https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ifrs-16-leases/  (дата обращения: 30.08.2025) ; Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (вместе с «ФСБУ 25/2018…»): Приказ Минфина России от 16.10.2018 № 208н (ред. от 29.06.2022); зарегистрирован в Минюсте России 25.12.2018 № 53162 // Консультант Плюс : справочно-правовая система. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_314504/715e3bc3ce15aeb950016a863db274e861a8bf31/ (дата обращения: 01.09.2025).

 

About the authors

Anton S. Borisov

National Research Mordovia State University

Email: ant_boris@mail.ru
ORCID iD: 0009-0004-3938-2744
SPIN-code: 3810-7217

Postgraduate Student at the Department of Finance and Accounting

Russian Federation, 68 Bolshevistskaya St., Saransk, 430005

Kirill Yu. Zakurdaev

National Research Mordovia State University

Author for correspondence.
Email: kirzak_sar@mail.ru
ORCID iD: 0009-0002-5588-4811
SPIN-code: 1034-8305

Postgraduate Student at the Department of Finance and Accounting

Russian Federation, 68 Bolshevistskaya St., Saransk, 430005

References

Supplementary files