The Obligation of Certain Tax Benefits (Deductions, Expenses, Exemptions) as a Constitutional Doctrine and a Condition for the Stability of the Financial System

Full Text

Введение

В настоящее время вопросы создания в ответ на новые вызовы и потребности стабильной финансовой системы, способной гармонично обеспечить баланс частных и публичных интересов, приобретают особую актуальность и социальную значимость. Налоговые льготы, являясь действенным инструментом поддержки как хозяйствующих субъектов, так и отдельных категорий налогоплательщиков – физических лиц, в современных реалиях имеют важное социально-экономическое значение и заслуживают отдельного внимания в контексте рассматриваемой темы.

Различные аспекты налогового льготирования активно обсуждаются на различных экспертных площадках, совещаниях органов власти всех уровней, не остаются без внимания Счетной палаты Российской Федерации⁵⁴. Среди обсуждаемых проблем – отсутствие единообразного системного подхода в части регламентации процесса установления и предоставления налоговых льгот в действующем налоговом законодательстве. Актуальность заявленной тематики обусловлена также и недостаточной изученностью в финансово-правовой науке налогового льготирования как самостоятельной научной категории.

Большой научный интерес представляют вопросы обязательности (факультативности) налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений), соответствующие дела периодически решаются на уровне высших судебных органов. Данный вопрос будет рассмотрен в рамках настоящего исследования.

Теоретические основы. Методы

Вопросы налогового льготирования нашли отражение в трудах А. В. Азархина, А. С. Баландиной, И. С. Барзиловой (Морозовой), Е. М. Бачилова, Д. Ю. Заниздры, О. О. Журавлевой, А. Б. Клинцова, А. А. Копиной, Р. К. Костаняна, И. В. Липатовой, В. Н. Назарова, В. Г. Панскова, Р. В. Петрова, К. А. Сасова, Е. В. Тарибо, М. В. Титовой, И. А. Цинделиани, О. А. Черкашиной и др. Из них выделим работы, написанные в последнее время, – монографию Б. А. Федосимова «Правовое регулирование налогового льготирования в Российской Федерации» [1], а также работы, посвященные анализу судебной практики по заявленной тематике [2; 3; 4; 5].

Настоящая статья подготовлена в рамках продолжения вышеуказанных научных исследований, однако авторы предлагают исходить из общего подхода справедливости налогообложения при решении вопроса о наличии (отсутствии) налоговых льгот (вычетов, расходов).

При написании статьи применялись общенаучные (обобщение, анализ, синтез) и частнонаучные методы.

Результаты исследования

Подход к регулированию налоговых льгот характеризуется значительной широтой. Как справедливо отмечает С. Г. Пепеляев, ключевым следствием любой налоговой льготы неизменно выступает снижение объема фискальных обязательств плательщика. Значительно реже льготы преследуют иную цель – предоставление отсрочки или рассрочки платежа. Однако, учитывая, что такая отсрочка или рассрочка представляет собой беспроцентный или льготный налоговый кредит, ее конечный экономический результат также сводится к уменьшению совокупной налоговой нагрузки на налогоплательщика в релевантном периоде [6, с. 384].

Конституционно-правовая природа льгот раскрывается в ряде решений Конституционного Суда Российской Федерации⁵⁵. Суд постулирует, что освобождение от налога по своей сути является изъятием из конституционных принципов всеобщности и равенства налогообложения (ст. 19 и 57 Конституции Российской Федерации), в соответствии с которыми каждый обязан уплачивать законно установленные налоги. Будучи адресной мерой, предоставляемой конкретным категориям субъектов, установление льгот отнесено к исключительной компетенции законодателя. Только он правомочен определять как круг бенефициаров таких изъятий, так и объем предоставляемых преимуществ. Поскольку фискальные льготы не составляют обязательного элемента правового механизма регулирования налога, их отсутствие при установлении существенных элементов налогообложения не свидетельствует о незаконности соответствующего фискального режима. Более того, как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 февраля 2000 г. № 36-О⁵⁶, освобождение законодателем одной группы субъектов от уплаты налога (на примере земельного) не может трактоваться как нарушение конституционных прав иных плательщиков.

Судебная практика последовательно подтверждает данный подход. Так, в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за четвертый квартал 2012 г.⁵⁷ подчеркивается, что формирование перечня льгот и определение круга их получателей, равно как и расширение этого круга, всецело входят в дискреционные полномочия законодательной власти.

Судебная практика высших инстанций последовательно акцентирует законодательную природу налоговых преференций. Прямо опираясь на позиции Конституционного Суда Российской Федерации, решения Верховного Суда Российской Федерации⁵⁸ подчеркивают адресность налоговых изъятий и их установление как исключительную прерогативу парламента. В ряде актов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации⁵⁹ также констатировалось, что требования заявителей по сути направлены на расширение льготного перечня по единому социальному налогу или распространение их механизма на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование; разрешение же подобных вопросов находится вне компетенции исполнительных органов и судов, относясь исключительно к сфере законодательного усмотрения.

Таким образом, сложившаяся практика высших судов демонстрирует консенсус: решение о введении, отмене, определении объема и круга бенефициаров налоговых преимуществ (включая вычеты, признаваемы расходы, освобождения и т. д.) составляет неотъемлемое дискреционное полномочие законодателя, разумность реализации которого презюмируется. Следовательно, судебные попытки оспорить отсутствие льготных механизмов или их ограниченный характер признаются юридически несостоятельными.

Данный подход находит отражение и в доктрине. Как указывал Е. В. Тарибо [4, с. 12], опираясь на практику Конституционного Суда Российской Федерации, к налоговым льготам традиционно относят любые преимущества, избирательно предоставляемые категориям плательщиков. При этом Конституционный Суд последовательно исходит из того, что отмена льготы не тождественна умалению конституционных прав. Однако, как аргументированно отмечает автор, существует риск некритичного (инерционного) применения в конституционном судопроизводстве доктрины факультативности налоговых изъятий, что может порождать правовые коллизии [3].

Анализируя определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26 апреля 2021 г. № 608-О и 609-О, а также от 30 ноября 2021 г. № 2384-О, Е. М. Бачилова интерпретирует позицию высшего суда следующим образом: налоговые льготы, будучи «необязательными» (факультативными) элементами налога, лишены прямой связи с конституционными принципами [5, с. 52]. Следствием данной позиции является исключение судебной компетенции по оценке допустимости законодательных ограничений при применении таких льгот. Одновременно, основываясь на аргументации В. Н. Назарова [3, с. 24], Е. М. Бачилова подчеркивает, что ограничение компетенции Конституционного Суда Российской Федерации отнюдь не означает предоставления законодателю неограниченного права на немотивированное регулирование экономических льгот [5].

Важным аспектом проблемы выступает вопрос о пределах судебного вмешательства в законодательный процесс. Теоретически недопустимо предполагать, что требование о разделении властей позволяет суду обязать законодателя принять конкретный нормативный акт о введении налоговых льгот. Данный тезис находит подтверждение в практике Верховного Суда Российской Федерации⁶⁰, который, ссылаясь на ст. 10 Конституции России, разъясняет самостоятельность и недопустимость вмешательства ветвей власти в компетенцию друг друга. Таким образом, судебные органы лишены полномочий по принуждению законодательной или исполнительной власти к принятию или изменению нормативных актов.

Однако данная концепция не является абсолютной. Ярким примером служит Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30 января 2001 г. № 2-П. В нем, признав отдельные положения Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» неконституционными из-за неопределенности регулирования налога с продаж, Суд одновременно обязал законодателя привести их в соответствие с Конституцией России, установив предельный срок утраты силы оспоренных норм (не позднее 1 января 2002 г.)⁶¹. Это свидетельствует о возможности судебного предписания законодателю в целях устранения конституционных нарушений.

Дополнительную перспективу предлагает сравнительный анализ. Как отмечает Ш. Рекцигель, в германской правовой практике иски, оспаривающие непредоставление льгот, доступных другим лицам, иногда обозначаются как «иски из зависти» [7, с. 229] (Neidklagen). Примечательно, что удовлетворение подобных исков не является в Германии исключительным явлением, что ставит под сомнение тезис об их абсолютной бесперспективности.

Российская судебная практика также содержит знаковые прецеденты удовлетворения так называемых «исков из зависти» в пользу плательщиков. В частности, в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 23 декабря 1999 г. № 18-П проанализирована законодательная норма, освобождавшая от страховых взносов лишь общероссийские общественные организации инвалидов⁶². Суд констатировал ее дискриминационный характер, указав, что установленные различия в предоставлении государственной поддержки между объединениями федерального и регионального уровней не имеют объективного обоснования и нарушают принцип равенства. Вследствие этого оспариваемое положение было признано неконституционным в части, лишающей такой льготы локальные организации инвалидов.

Аналогичная правовая позиция отражена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 7 февраля 2002 г. № 13-О⁶³. Предметом рассмотрения стали нормы закона о налоге с имущества, переходящего по наследству, освобождавшие от уплаты лишь жилые дома, наследуемые инвалидами I и II групп, но не квартиры. Суд указал, что подобное избирательное исключение одного вида имущества (квартиры), обладающего равным правовым титулом, из общего льготного режима лишено логики и подрывает конституционные принципы равенства и справедливости. Соответственно, оспариваемая норма не могла служить основанием для отказа в освобождении от налога при наследовании инвалидами квартир.

Приведенные решения Конституционного Суда Российской Федерации убедительно демонстрируют, что доктрина факультативности налоговых льгот (включая вычеты, расходы, освобождения) не обладает абсолютной неизменностью и обнаруживает свою пластичность в исторической ретроспективе.

Примечательно, что, как обосновывает Д. В. Тютин, для налогоплательщика критически значим вопрос о невозможности применения вычетов и расходов. Отсутствие права на налоговые вычеты по НДС или учет расходов по налогу на прибыль функционально трансформирует эти платежи в квазиштрафные инструменты. Это проявляется в том, что: 1) налог на прибыль, вместо базы в виде чистого дохода, фактически взимается с валовой выручки; 2) НДС, лишенный механизма зачета входного налога, де-факто превращается в налог с оборота. Ключевым фактором, усиливающим этот штрафной эффект, выступают изначально высокие ставки соответствующих налогов. Совокупное действие невозможности уменьшения базы и сохранения значительных ставок приводит к чрезмерной фискальной нагрузке. Подобное положение, по мнению автора, потенциально нарушает принцип экономической обоснованности налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ)⁶⁴.

Таким образом, в части, соответствующей экономическому содержанию объекта налогообложения, такие платежи сохраняют природу налога, тогда как избыточное бремя, обусловленное неприменением вычетов/расходов, приобретает характер фискальной санкции [8, с. 123].

Следует оговориться, что российская система знает и легитимные налоги без аналогичных механизмов компенсации (например, упрощенная система налогообложения «доходы» по ставке 6%). Однако их принципиальное отличие заключается в заведомо пониженной ставке, нивелирующей эффект отсутствия вычетов.

Следовательно, в ряде ситуаций институты льгот (вычетов, расходов, освобождений) предстают не просто факультативными, а структурно необходимыми для сохранения правовой природы налога. Тем не менее сложившаяся судебная практика высших инстанций свидетельствует о малой перспективности оспаривания их отсутствия или недостаточности.

В поисках решения обозначенного противоречия представляется продуктивным обращение к фундаментальным правовым принципам. Путь к решению проблемы, вероятно, лежит через их системный анализ и поиск оптимального баланса в контексте конкретных фискальных механизмов.

Современная правовая наука констатирует присущую общеправовым принципам внутреннюю сложность. Как отмечает Д. В. Тютин, даже наиболее общепризнанные принципы, несмотря на их фундаментальное значение, способны вступать в явное или скрытое противоречие друг с другом⁶⁵. Схожую проблематику в сфере конституционного права подчеркивает Г. А. Гаджиев, указывая на нередкие коллизии между различными интерпретациями конституционных принципов, а также на их потенциальную внутреннюю противоречивость [9, с. 22]. Разрешение подобных конфликтов между конкурирующими конституционными принципами посредством их толкования Конституционным Судом Российской Федерации в процессе рассмотрения конкретных дел составляет, по его мнению, сущностное ядро конституционной политики, ориентированной на достижение гражданского консенсуса.

Теоретическая возможность и нормативная необходимость гармонизации противоборствующих начал обосновывается Р. Алекси [10, с. 89], утверждающим, что принципы подлежат сбалансированному соотношению, причем именно баланс выступает типичной формой их реализации. Н. А. Власенко, в свою очередь, признает факт конкуренции правовых принципов, акцентируя ее многогранный и комплексный характер [11, с. 52], что объективно усложняет задачу их согласования, возложенную на Конституционный Суд Российской Федерации [12, с. 48].

Практическое воплощение этой сложной задачи – «балансировки» принципов – демонстрируется Д. В. Тютиным на примере Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 8 декабря 2017 г. № 39-П. В данном решении, как отмечает исследователь, требование правовой определенности (производное от принципа законности) было скорректировано в пользу принципов справедливости и равенства. Суд, рассматривая вопрос о продлении действия признанных неконституционными налоговых норм, принял во внимание не только права налогоплательщиков, но и охраняемые законом ожидания иных членов общества, связанные с реализацией бюджетных программ⁶⁶.

Приоритет, хотя и временный, был отдан принципу справедливости перед принципом правовой определенности. Д. В. Тютин подчеркивает особый статус справедливости среди правовых принципов: разумный правоприменитель не допускает ее «принижения», а любое решение, связанное с балансировкой, по сути, обосновывается именно соображениями справедливости⁶⁷. Данный взгляд, однако, контрастирует с позицией Федерального конституционного суда ФРГ, которую приводит Р. Алекси, согласно которой справедливость не относится к сфере законодательного усмотрения [10, с. 5–7].

Применительно к упомянутым актам (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23 декабря 1999 г. № 18-П и Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 7 февраля 2002 г. № 13-О) ретроспективный анализ в рамках обозначенного подхода позволяет выявить аналогичную корректировку приоритетов. В данных решениях требование правовой определенности (как проявление принципа законности) было скорректировано в пользу принципов справедливости и равенства. Основанием для подобного смещения акцентов послужило то, что, несмотря на четкость правового регулирования, законодатель необоснованно не освободил от уплаты страховых взносов (налога) определенную категорию плательщиков.

Соответственно, рассматриваемая проблема «безграничных возможностей» законодателя в регулировании некоторых налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) сводится, по существу, к вопросу наличия (отсутствия) выявления необходимости «балансировки» принципов справедливости и законности (его следствия – требования правовой определенности) и (или) юридического равенства в случае их конфликта (противоречия).

Одна из причин, по которой пока не наблюдается судебных актов высших судебных органов, в которых бы был сделан вывод о неконституционности (несправедливости) отсутствия (недостаточности) в конкретном налоге льгот (вычетов, расходов, освобождений), по всей видимости, может быть раскрыта через подходы, высказанные Р. Алекси и Г. Радбрухом. Согласно концепции Р. Алекси, правовая система предполагает нормативный минимум, исключающий положения, достигающие уровня крайней несправедливости [10, с. 157]. Г. Радбрух, в свою очередь, аргументирует приоритет справедливости перед правовой стабильностью в ситуациях, когда действующая норма вступает в непримиримое противоречие с требованиями справедливости [13, с. 233, 234].

Анализ доктринальных позиций⁶⁸ данных мыслителей позволяет заключить, что их подход не сводится к абсолютизации справедливости как ритуального требования (особенно с учетом широкого плюрализма мнений относительно справедливости конкретных норм или отраслей). Фундаментальный тезис заключается в установлении порога допустимости: правовые нормы не должны носить интолерантного характера, т. е. выходить за рамки минимально приемлемой справедливости.

Таким образом, представляется, что пока в позициях отечественных высших судебных органов отсутствие (недостаточность) некоторых налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) в подавляющем объеме рассмотренных ими дел (за исключением, например, Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 23 декабря 1999 г. № 18-П и Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 7 февраля 2002 г. № 13-О) не было крайне несправедливым. Разумеется, конкретные специалисты могут иметь (и зачастую имеют) на этот счет иное мнение. Однако следует полагать, что подобный вопрос так или иначе вполне может еще возникнуть в рамках конкретного дела, рассматриваемого, например, Конституционным Судом Российской Федерации, и именно тогда идея об отсутствии по существу компетенции данного Суда в рассматриваемом аспекте может быть скорректирована.

Во всяком случае, как отмечает Н. А. Власенко, в философии предлагается понимание принципа в праксиологическом значении: нормативное веление, определенное аккумулированным знанием и целеполаганием [14, с. 64]. С этой точки зрения, по всей видимости, «аккумулированное знание» и «целеполагание» в правовой науке и в практике высших судебных органов по вопросам налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) еще должны достичь некой «критической массы» для того, чтобы через «балансировку» принципов права признать ограниченной компетенцию законодателя в этой сфере.

Обсуждение и заключение

Настоящее исследование затрагивает ключевые проблемы правового регулирования налоговых льгот преимущественно в интерпретации высших судебных органов. Хотя сложившая судебная практика признает установление налоговых преференций (льгот, вычетов, расходов, освобождений) исключительно прерогативой законодателя, в работе приведена и иная позиция.

Авторы утверждают, что отдельные правовые конструкции налога способны обеспечить справедливость налогообложения только при наличии адекватных налоговых преференций. Критическая значимость последних проистекает из их роли как фактора стабильности государственной финансовой системы: отсутствие необходимых механизмов налогового смягчения приводит к формированию фискальной нагрузки, несоразмерной экономическим результатам деятельности налогоплательщика.

Подобная диспропорция, нарушая принцип разумности при изъятии доли дохода в пользу государства, потенциально дестабилизирует финансовую систему, подрывая баланс между фискальными интересами и экономической жизнеспособностью субъектов хозяйствования.

About the authors

Imeda А. Tsindeliani

Russian State University of Justice named after V. M. Lebedev

Author for correspondence.
Email: imeda_pravo@mail.ru
ORCID iD: 0000-0003-3975-2958

Cand. Sci (Law), Associate Professor, Head of the Financial Law Department

Russian Federation, Moscow

Tatyana D. Sadovskaya

Russian State University of Justice named after V. M. Lebedev

Email: std-tsu@yandex.ru
ORCID iD: 0000-0001-6628-3101

Cand. Sci (Law), Associate Professor, Associate Professor at the Financial Law Department

Russian Federation, Moscow

Zhanna G. Popkova

Volga Branch, Russian State University of Justice named after V. M. Lebedev

Email: zhp75@mail.ru
ORCID iD: 0000-0003-2318-1126

Cand. Sci (Law), Associate Professor, Associate Professor at the State and Legal Disciplines Department

Russian Federation, Nizhny Novgorod

References

Supplementary files