Strategic management accounting organizing: professional judgment of an accountant

Full Text

Введение

В настоящее время всё более заметную роль при построении и осуществлении бизнес-процессов хозяйствующих субъектов играют элементы макро- и микросреды их функционирования. Глобальные потрясения последних лет, стремительно меняющиеся тенденции развития общества, а также другие факторы окружающей нас действительности не только являются следствием в том числе и экономической деятельности человечества, но и теми внешними обстоятельствами, под воздействием которых формируется новая экономическая реальность, впоследствии напрямую влияющая на принимаемые менеджментом управленческие решения.

В связи с этим особую значимость, как отмечают А. С. Сетиаван (A. S. Setiawan), Дж. Искак (J. Iskak), в теории и практике учета приобретает такое направление как стратегический управленческий учёт, методика и инструментарий которого предоставляют возможность сместить акцент с внутренних процессов предприятия на изучение его внешней среды и ее влияния на деятельность рассматриваемого экономического субъекта в контексте стратегического подхода [23].

С точки зрения теории социокультурного развития бухгалтерского учета, начавшееся в 1970-х годах зарождение и дальнейшее развитие концепции стратегического управленческого учёта, следует рассматривать как последствие трансформации потребностей основных пользователей учётной информации в результате усложнения бизнес среды и отношений между экономическими агентами на фоне комплексного воздействия множества как внутренних, так и внешних факторов. Именно это, по мнению М. Л. Пятова и привело к смене парадигмы традиционного управленческого учёта [10].

Исследование исторического контекста и обзор сложившихся авторских позиций позволяют структурировать данный процесс и выделить ключевые предпосылки возникновения идей стратегического подхода к сбору и управлению информацией [13].

Экономический подъём на Западе после Второй мировой войны и технологический прогресс, связанный с третьей промышленной революцией, поспособствовали значительному ускорению интеграционных процессов в мире и выступили в качестве одной из причин повышения общего уровня жизни населения, создав тем самым благоприятные условия для выхода множества предприятий на международный рынок и, как следствие, став важным фактором усиления конкуренции. Последовавшие за этим принципиальные изменения в системе менеджмента сдвинули фокус управленческого учёта и привели к разработке нового научного инструментария, который, с одной стороны, отвечал потребностям бизнеса того времени, а, с другой стороны, вызывал смешанные отзывы и дискуссии о его эффективности в научной среде.

В результате вынужденного усложнения хозяйственной деятельности и трансформации методологических основ учёта и управления возникла массовая критика текущего состояния, так называемого традиционного управленческого учёта, которая в конечном итоге положила начало процессу становления концепции стратегического управленческого учёта в промежутке между 70-80 годами XX века.

Выявленные предпосылки, на наш взгляд, условно могут быть разделены на четыре группы в зависимости от сферы своего происхождения и оказываемого влияния на рассматриваемый процесс: исторические, экономические, социальные и методологические.

Учитывая приведенные обстоятельства, дальнейшие исследования специалистов, например, Ж. Хуана (Zh. Huang), Т. Ху (T. Hu), Ц. Хуана (J. Huang), были направлены на разработку и систематизацию нового инструментария стратегического управления, призванного расширить первоначальные возможности традиционного управленческого учёта и адаптировать его к современным рыночным условиям хозяйствования, положив начало становлению концепции стратегического управленческого учёта в научной среде [19].

На сегодняшний день стратегический управленческий учёт является наиболее перспективным механизмом стратегического менеджмента. Созданная на базе данной учётной модели система информационного обеспечения выступает в качестве универсального источника финансовых и нефинансовых показателей, учитывающих потребности всех представителей цепочки управления и позволяющих сложить максимально полную картину о функционировании экономического субъекта: определить его текущее положение на рынке, изучить состояние отрасли, проанализировать внешнюю среду и ее влияние на деятельность, уточнить ключевых стейкхолдеров, оценить эффективность отдельных бизнес-процессов и степень достижения стратегических и тактических целей, выявить конкурентные преимущества и потенциальные риски и т.д.

Обзор литературы

Несмотря на активное распространение и внедрение стратегического подхода в процессы планирования, контроля, учёта и прогнозирования хозяйственной деятельности, стратегический управленческий учёт, как отмечает Ким Л. И., это относительно новое научное направление, не имеющее строго регламентированных границ или унифицированных форм [6]. Попытки идентификации сущности стратегического управленческого учёта и его роли в системе менеджмента были предприняты в работах: Бабкиной О. М., Богатой И. Н., Ивашиненко Л. О., Вахрушиной М. А., Галаутдиновой В. В., Друри К., Ким Л. И., Несветайлова В. Ф., Николаевой О. Е., Волошина Д. А., Проняевой Л. И., Галкиной К. Н., Хапсироковой А. Я., Чепраковой Т. Н., Хахоновой И. И., Хахоновой Н. Н., Ж. Хуан (Zh. Huang), Т. Ху (T. Hu), Ц. Хуан (J. Huang), А. С. Сетиаван (A. S. Setiawan), Дж. Искак (J. Iskak) и многих других отечественных и зарубежных учёных-экономистов [1-3; 5-9; 14; 19; 23].

Научные дискуссии в отношении стратегического управленческого учёта начинаются уже с момента формулировки термина, используемого для обозначения данной концепции. Так, например, в отличие от большинства специалистов, Богатая И. Н., Ивашиненко Л. О., Хахонова И. И. и Хахонова Н. Н. придерживаются сокращенной формы, оперируя в своих статьях таким понятием как «стратегический учёт». Это дополнительно подчеркивает разрозненность существующих мнений и усложняет процесс формирования единой теоретической базы [3; 14].

На основе рассмотренных авторских подходов к определению стратегического управленческого учёта была сформирована терминологическая матрица понятия, включающая пять ключевых блоков, характеризующих данную концепцию с точки зрения ее места и роли в экономической теории и системе менеджмента предприятия (таблица 1).

 

Таблица 1. Терминологическая матрица понятия «стратегический управленческий учёт»

	Авторы
	Бабкина О. М.	Вахрушина М. А.	Богатая И. Н. и Ивашиненко Л. О.	Галаутдинова В. В.	Друри К.	Несветайлов В. Ф.	Проняева Л. И. и Галкина К. Н.	Николаева О .Е. и Волошин Д. А.	Хапсирокова А. Я. и Чепракова Т. Н.	Хахонова И. И. и Хахонова Н. Н.
1. Предпочитаемая форма определения
Стратегический учёт			+							+
Стратегический управленческий учёт	+	+		+	+	+	+	+	+
2. Степень развития концепции в соотношении с управленческим учетом
Направление управленческого учета	+	+		+	+	+		+		+
Самостоятельная концепции			+				+
Другое									+
3. Роль в системе информационного обеспечения деятельности
Механизм учетно-аналитического обеспечения	+
Информационный источник		+
Технология информационного обеспечения				+
Информационная поддержка стратегического управления					+		+	+		+
Информационная система									+
Другое			+			+
4. Источник данных
Внутренняя среда	+	+	+	+	+		+	+	+	+
Внешняя среда	+	+	+	+	+	+	+	+	+	+
5. Цель
Принятие долгосрочных (стратегических) решений	+	+					+	+	+	+
Разработка и реализация стратегии, её целей и задач	+		+	+	+	+	+			+

Источник: разработано авторами

 

Анализ терминологической матрицы, с одной стороны, подтверждает ранее выдвинутую гипотезу об отсутствии общепринятого подхода к определению стратегического управленческого учёта в научной среде, и, с другой стороны, позволяет сделать ряд выводов о его сущности, которые частично совпадают с результатами исследований, представленных в монографии Ким Л. И. [6]:

• во-первых, независимо от используемого термина стратегический управленческий учёт по мнению большинства специалистов – это будущее и более совершенное направление в бухгалтерском учёте;
• во-вторых, отличительная черта стратегического управленского учёта – преимущественное внимание к изучению внешних факторов и их влияния на внутреннюю среду хозяйствующего субъекта;
• в-третьих, стратегический управленческий учёт является информационной поддержкой стратегического менеджмента предприятия.

Конкретизируя функции стратегического менеджмента в контексте стратегического управленческого учёта, можно дополнить данный список ещё двумя пунктами:

• стратегический управленческий учёт и его отдельные инструменты напрямую задействуются в разработке и последующей реализации стратегических планов развития предприятия, позволяя, в том числе, проводить оценку достижения входящих в них целей и задач;
• собранная и проанализированная в ходе стратегического управленческого учёта информация служит основой для принятия долгосрочных управленческих решений.

Систематизация работ, посвященных исследованию стратегического подхода в отечественной литературе, позволила произвести авторскую периодизацию процесса становления концепции стратегического управленческого учёта в российской практике и выделить ключевые проблемы и вопросы, обладающие наибольшей актуальностью на протяжении каждого из этапов (рисунок 1).

 

Рисунок 1. Периодизация становления концепции стратегического учета в отечественной литературе

Источник: разработано авторами

 

Цикличный характер интереса к изучению стратегического управления и взаимосвязь рассматриваемых в его рамках вопросов с динамикой внешнеэкономической среды, обнаруженные в ходе систематизации трудов отечественных авторов, указывают на возможность применения результатов анализа глобальных тенденций и трендов макро- и микросреды в целях прогнозирования потенциального направления развития стратегического управленческого учёта.

Новым толчком к повышению востребованности стратегической концепции и ее элементов среди руководителей российских компаний, с нашей точки зрения, выступает такой тренд как чеболизация экономики страны под влиянием санкционных ограничений, подтолкнувших к объединению финансовых, торговых и промышленных активов в крупные бизнес-структуры ради обеспечения быстрого технологического прорыва за счёт собственных ресурсов и сокращения импортной зависимости государства [15]. Рост числа больших многопрофильных организаций в результате данного тренда закономерно увеличивает потребность в универсальном и эффективном механизме информационного обеспечения, которым и выступает стратегический управленческий учёт.

В совокупности с такими общемировыми глобальными трендами как цифровизация бизнес-процессов, распространение экосистемного подхода, ускорение развития бизнес среды, переход к эпохе «джокеров», геоэкономическая фрагментация и деглобализация всё это приводит, как справедливо отмечает Федорова Н. Д., к появлению новых ключевых проблем в рамках стратегического управления:

• усиление роли стратегического подхода в управлении и учёте;
• направленность на оптимизацию и трансформацию бизнес-процессов;
• рост значимости фактора неопределённости;
• развитие технологий и методик прогнозирования [12].

Результаты исследования

Увеличение объективной потребности в интеграции стратегических инструментов в системы менеджмента и учёта при отсутствии полноценной единой теоретической базы создают определенные проблемы на этапе разработки и практической реализации стратегической системы. В ходе исследования подходов к внедрению стратегического управленческого учета в бизнес-процессы экономических субъектов были проанализированы, на наш взгляд, четыре наиболее перспективные и универсальные авторские методики отечественных специалистов (рисунок 2).

 

Рисунок 2. Теории и тенденции внедрения стратегического управленческого учета

Источник: разработано авторами на основе представленных в рисунке источников

 

Обобщение представленных алгоритмов позволило выявить общие ключевые аспекты, способствующие успешной реализации предлагаемых авторских методик:

• мониторинг и анализ внешней и внутренней среды организации;
• интегрированный подход к внедрению стратегического учёта.

Проведенное в рамках статьи исследование предпосылок возникновения, понятия, концептуальных рамок и тенденций развития стратегического управленческого учета показало, что его реализация невозможна без профессионального суждения специалистов конкретного экономического субъекта. Профессиональное суждение как новая категория в бухгалтерском учете появилась относительно недавно, поэтому единого подхода к его определению, классификации, документированию и регулированию не сформировано, однако эти вопросы активно обсуждаются на различных профессиональных площадках.

В работах П. П. Баранова, Н. В. Генераловой, А. Р. Губайдуллиной, Т. Ю. Дружиловской, Т. Н. Коршуновой, И. Н. Львовой, В. Ф. Палия, С. В. Панковой, М. Л. Пятова, С. А. Рассказовой-Николаевой, И. А. Смирновой, А. В. Толстовой, З. С. Туяковой, Я. В. Соколова, Я. И. Устиновой сформулированы основы идентификации профессионального суждения, его классификация, определены объекты и выделены этапы формирования [11]. При этом профессиональное суждение рассматривается отечественными специалистами сквозь призму исключительно бухгалтерского учета и аудита, а стратегический управленческий учет полностью выпадает из сферы исследования.

Данный вывод подтверждается обзором работ зарубежных ученых: О. Аль-Дулайми (O. Al-Dulaimi), Х. Б. Анисмана (H.B. Anisman), Р. Аль-Яхьяви (R. Al-Yahiawi), А. М. Амира (A.M. Amir), М. А. Асиеду (M.A. Asiedu), И. Берри (I. Berri), Ф. Г. Деви (F. G. Dewi), Дж. Искака (J. Iskak), Дж. Э. Ли (J. E. Lee), Р. Маэла (R. Maelah), Б. А. Х. Мохамеда (B.A.H. Moha med), Р. Октавиа (R. Oktavia), М. О. Опоку (M. O. Opoku), А. С. Сетиавана (A. S. Setiawan), Н. Ходжи (N. Khoja), Чж. Хуана (Zh. Huang), Дж. Хуана (J. Huang), Т. Ху (T. Hu), посвященных современным практикам организации стратегического управленческого учета и его влиянию на эффективность принимаемых бизнес-решений [16-23]. Роль профессионального суждения указанными авторами не раскрывается даже по касательной.

Анализ сложившихся тенденций, форм, моделей и принципов организации стратегического управленческого учета в конкретном экономическом субъекте показал, что хотя они и относятся к сфере профессионального суждения специалиста в области бухгалтерского учета, но требуют дополнительного изучения, описания и уточнения.

Основным признаком профессионального суждения в сфере бухгалтерского учета и аудита выступает полная или вариативная неопределенность в действующем правовом поле. К особенностям стратегического управленческого учета могут быть отнесены: сложившийся правовой вакуум; отсутствие нормативно закрепленной обязанности ведения данного вида учета; прямая зависимость модели организации от запросов собственников или высшего менеджмента. Вышеперечисленное позволяет сформулировать характерные черты профессионального суждения специалиста в отношении стратегического управленческого учета:

• формировать суждение может как главный бухгалтер, так и руководитель;
• формируется в условиях методологической неопределенности и зависит от стратегических целей экономического субъекта;
• всегда сочетает менеджмент и бухгалтерский учет;
• должно формироваться добросовестно и быть объективным;
• должно быть полезным для принятия экономического или управленческого решения;
• не оказывает прямого влияния на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• формируется с учетом профессиональной этики;
• ответственность за сформированное суждение обоюдно несут главный бухгалтер и руководитель.

Систематизация современных концепций, сложившихся трендов и подходов к организации стратегического управленческого учета в экономических субъектах позволила выделить основные области формирования профессионального суждения (рисунок 3).

 

Рисунок 3. Области формирования профессионального суждения в отношении стратегического управленческого учета

Источник: разработано авторами

 

Выделенные области профессионального суждения могут быть дополнены исходя из особенностей экономического субъекта, его структуры, масштаба и вида деятельности, а также поставленных стратегических целей.

Заключение

На основе полученных в ходе исследования результатов был разработан авторский пятиступенчатый алгоритм построения и внедрения системы стратегического управления, представленный на рисунке 4.

 

Рисунок 4. Алгоритм построения и внедрения стратегического управленческого учёта

Источник: разработано авторами

 

Последовательное прохождение первых четырёх этапов и реализация входящих в них процедур создают условия для постепенного преобразования внутренних элементов экономического субъекта и их интеграции в новую стратегически направленную модель учёта и управления. Благодаря анализу внутренней и внешней среды специалистами устанавливается потребность в формировании системы стратегического управленческого учёта и оценивается экономическая целесообразность данного решения. В случае положительного исхода дальнейшая задача заключается в подготовке фундамента для последующих нововведений путем трансформации внутренних систем экономического субъекта и устранения потенциальных преград для внедрения. Этап разработки опирается на миссию, цели и задачи субъекта хозяйствования, согласованные с планами ее долгосрочного развития. Исходя из этого, а также отраслевой специфики деятельности, выделяются ключевые бизнес-процессы, показатели для оценки их эффективности и подходящие для использования в текущих условиях инструменты стратегического управления. В ходе этапа внедрения на базе всех предыдущих наработок формируется новая система информационного обеспечения управленческих решений, назначаются ответственные лица и закрепляются формы отчетности, которые впоследствии ложатся в основу системы мотивации и дают возможность оценки степени достижения целей стратегического развития.

Этап мониторинга в рамках приведенного алгоритма служит механизмом непрерывной оценки эффективности построенной системы стратегического управленческого учёта и контроля её соответствия потребностям менеджмента. При выявлении несовершенств в зависимости от их характера предусматривается возвращение к предыдущим этапам и доработка проблемных участков. Например, при потребности кардинальной смены системы стратегического управленческого учёта потребуется обратный переход к предварительному этапу или, наоборот, при незначительных недостатках в отчетных формах допускается возвращение сразу к отдельным элементам, входящим в этап внедрения. Кроме того, ошибки и недостатки системы могут проявляться обособленно в процессе реализации любой процедуры мониторинга. В этом случае возможна их своевременная корректировка на соответствующем этапе алгоритма, без потери времени на последовательное прохождение оставшихся двух элементов.

Результаты проведенного исследования позволяют сформулировать ряд практических рекомендаций для эффективной организации стратегического управленческого учета с применением профессионального суждения специалиста:

• цели, задачи, функции, принципы, этапы и границы стратегического управленческого учета должны быть закреплены отдельным локальным документом;
• необходимо четко определить круг лиц, имеющих право на принятие решений в отношении применяемой экономическим субъектом методологии стратегического управленческого учета, выполняемые функции нужно закрепить в должностной инструкции сотрудников;
• регулярно проводить анализ эффективности решений, принимаемых на основании данных, сформированных в системе стратегического управленческого учета и, при необходимости, корректировать применяемую методологию;
• формировать рациональную систему стратегического управленческого учета исходя не только из стратегических целей экономического субъекта, но и его вида, масштаба деятельности, а также организационной структуры и выделяемого бюджета.

About the authors

Natalia A. Kamordzhanova

Saint-Petersburg State Economic University

Author for correspondence.
Email: kamordzhanova@mail.ru
ORCID iD: 0000-0002-2545-6018

Doctor of Economics, Professor, Professor of the Department of Accounting and Analysis

Russian Federation, Saint-Petersburg

Elena V. Satalkina

Orenburg State University

Email: elena.satalkina@mail.ru
ORCID iD: 0000-0002-9899-1046

Candidate of Economics, Associate Professor, Associate Professor of the Department of Accounting, Analysis and Audit

Russian Federation, Orenburg

Natalia D. Fedorova

Expert Medical LLC

Email: watson03042@gmail.com
ORCID iD: 0009-0005-7437-7585

accountant’s assistant

Russian Federation, Saint-Petersburg

References

Supplementary files